Наш сайт переезжает сюда

	Статьи\ Статьи бухгалтеру\ ...

 

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете доходы и расходы по предоставлению персонала (договор возмездного оказания услуг)?

Компания ГАРАНТ

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете доходы и расходы по предоставлению персонала (договор возмездного оказания услуг)? Организация применяет общую систему налогообложения, признание доходов и расходов по методу начисления.

Рассмотрев вопрос мы пришли к следующему выводу:

Оплата за оказанные услуги по предоставлению персонала признается доходом организации-исполнителя и подлежит отражению в составе выручки. Учитывая, что организация, предоставляющая эту услугу, состоит в трудовых отношениях с предоставляемым персоналом, основной статьей расхода при выполнении таких услуг будет заработная плата персонала с начислениями на нее, а также иные расходы, связанные с извлечением этого дохода.

Организации, оказывающие услуги, имеют право признавать прямые расходы в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (ст. 318 НК РФ). Во избежание негативных налоговых последствий по налогу на прибыль следует применять это положение с учетом принципов главы 25 НК РФ о равномерном признании доходов и расходов.

Для целей исчисления НДС местом реализации услуг по предоставлению персонала признается территория РФ, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

Обоснование вывода:

Договор аутстаффинга

Предметом договора по оказанию услуг предоставления персонала (аутстаффинга) являются услуги исполнителя по подбору и направлению работников для выполнения ими определенных функций в интересах заказчика.

По договору аутстаффинга заказчик за определенное вознаграждение использует труд людей, заключивших трудовые договоры с другой организацией.

При этом организация-заказчик оплачивает исполнителю заранее оговоренную в договоре сумму, а исполнитель берет на себя обязанность по разрешению трудовых споров и предоставлению социальных гарантий (оплата пособий и больничного листа), а также все расходы, связанные с оплатой труда, ежемесячными перечислениями налогов с фонда оплаты труда и перечислениями страховых взносов во внебюджетные фонды. Таким образом, заключение трудовых договоров с работниками возлагается на организацию-исполнителя.

Трудовой договор, заключенный с работниками, труд которых используется по договорам аутстаффинга, ничем не отличается от трудовых договоров, заключаемых с работниками, труд которых используется в производственной деятельности самого работодателя. Содержание этого трудового договора должно полностью соответствовать требованиям трудового права, а юридическое лицо, с которым у таких работников заключен трудовой договор (исполнитель по договору оказания услуг персонала), должно в полной мере предоставлять работникам все установленные гарантии и компенсации (часть первая ст. 16, часть четвертая ст. 20, часть вторая ст. 22 ТК РФ).

Гражданским законодательством такой вид договора не предусмотрен. В то же время существует судебная практика, свидетельствующая о правомерности заключения договоров о предоставлении персонала (постановления ФАС Уральского округа от 01.06.2009 N Ф09-3407/09-С2, Северо-Западного округа от 07.03.2008 N А56-51808/2006). Такая позиция судей основывается на принципе свободы договора (ст. 421 ГК РФ), а также на том, что услуги по предоставлению персонала упоминаются в налоговом законодательстве (например пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В договоре нельзя указывать, что его предметом являются работники, так как люди не относятся к объектам гражданских прав (ст. 129 ГК РФ) и договор с таким условием будет признан недействительным на основании ст. 168 ГК РФ (недействительность сделки, не соответствующей требованиям закона или иных правовых актов).

Принято считать, что на договор аутстаффинга распространяются общие нормы о договоре возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ). В результате изучения судебной практики, посвященной договорам аутстаффинга, можно сделать вывод, что такой договор считается заключенным, если сторонами согласованы предмет договора, стоимость услуг, порядок оплаты, права и обязанности сторон, условия предоставления персонала (в том числе количество привлекаемых работников определенной профессии и квалификации), срок действия договора, порядок приемки услуг (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2008 г. N 10АП-180/2008; постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2009 N 10АП-5226/2009, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 декабря 2008 г. N А56-25656/2007).

Бухгалтерский учет

Доходы организации в виде выручки от оказания услуг признаются доходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее - ПБУ 9/99)).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, в сумме поступивших денежных средств (или иного имущества ) или (и) величине дебиторской задолженности на дату оказания услуги (п. 6, п. 12 ПБУ 9/99).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Документальным подтверждением соблюдения перечисленных выше условий может служить, например, акт об оказании услуг по договору аутстаффинга, подписанный исполнителем и заказчиком.

Составление такого документа следует предусмотреть при заключении договора. Унифицированная форма акта об оказании услуг не утверждена, поэтому его можно разработать самостоятельно с учетом требований к реквизитам первичных документов (п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Выручка отражается на счетах бухгалтерского учета на дату подписания акта об оказании услуг аутстаффинга в сумме, установленной договором:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка"
- начислена выручка по договору аутстаффинга.

Организации (плательщики НДС) обязаны на дату реализации оказанных услуг предъявить контрагенту НДС:

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС"
- начислен налог на добавленную стоимость.

Денежные средства, поступившие на расчетный счет в оплату услуг по предоставлению персонала, отражаются:
Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 " Расчеты с покупателями и заказчиками".

Расходы, произведенные в связи с исполнением договора аутстаффинга, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (далее - ПБУ 10/99)).

При формировании таких расходов на счетах учета затрат 20 (26) они группируются по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно (п. 8 ПБУ 10/99).

Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость услуг, которая формируется на базе этих расходов, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей оказания услуг (п. 9 ПБУ 10/99).

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления, при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п. 16, п. 18 ПБУ 10/99).

Таким образом, по мере исполнения договора, организация начисляет расходы по соответствующим статьям расходов.

Учитывая вид деятельности - услуги аутстаффинга, основной расход составит заработная плата персонала и социальные начисления на нее, по счетам бухгалтерского учета это отражается записью:

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счетов 70 "Заработная плата", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (по субсчетам: 69-1 "Расчеты по социальному страхованию"; 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению"; 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию").

Административно-управленческие расходы отражаются по счету 26 "Общехозяйственные расходы" и в зависимости от учетной политики организации могут относиться на счет 20 в разрезе каждого договора или признаваться в себестоимости оказанных услуг полностью в отчетном периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99).

По мере выполнения договора, на дату подписания акта об оказании услуг аутстаффинга сформированная себестоимость оказанных услуг списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и кредит счета 20 "Основное производство".

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли выручка от оказания услуг по предоставлению персонала признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Такой доход признается на дату реализации услуг, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Для целей исчисления налогооблагаемой прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации.

Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В ст. 318 НК РФ приведен примерный перечень прямых расходов. НК РФ разрешает налогоплательщикам определять этот перечень самостоятельно. Перечень прямых расходов утверждается в учетной политике для целей налогообложения. Остальные расходы считаются косвенными (за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ)).

При оказании услуг аутстаффинга к прямым расходам могут быть отнесены, как минимум, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

Организации, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Это положение также следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При этом во избежание негативных налоговых последствий рекомендуется учитывать принципы равномерного признания доходов и расходов, поименованные в п. 1 ст. 271 и п. 2 ст. 272 НК РФ.

НДС

Операции по реализации, оказываемые плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ) на территории РФ, признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Следует обратить внимание, что место реализации работ и услуг по предоставлению персонала определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.

На основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по предоставлению персонала признается территория РФ, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Если услуги по предоставлению персонала оказываются непосредственно иностранной организации для работы в месте государственной регистрации данной иностранной организации (иностранном государстве), местом реализации услуг территория РФ не признается (письмо Минфина РФ от 22.03.2006 N 03-04-08/65).

Документами, подтверждающими место оказания услуг, являются:

1) контракт, заключенный с иностранной организацией;

2) документы, подтверждающие факт оказания услуг (п. 4 ст. 148 НК РФ).

Это означает, что НДС, предъявленный организации, при выполнении услуг, не признаваемых объектом обложения НДС, к вычету не принимается, а включается в себестоимость услуг. При осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций необходимо вести раздельный учет (ст. 170 НК РФ; письмо Минфина РФ от 14 сентября 2009 г. N 03-07-11/223).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Новикова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

Источник: "Audit-it.ru"

*   *   *

 

	Статьи\ Статьи бухгалтеру\ ...